（2010年试题）甲公司为上市公司20×7年至20×9年，甲公司及其子公司发生的有关交易或事项如下_注册会计师考试题库

综合题（主观）（2010年试题）甲公司为上市公司。20×7年至20×9年，甲公司及其子公司发生的有关交易或事项如下：（1）20×7年1月1日，甲公司以30500万元从非关联方购入乙公司60%的股权，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为50000万元（含原未确认的无形资产公允价值3000万元），除原未确认的无形资产外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产按10年采用直线法摊销，预计净残值为零。甲公司取得乙公司60%股权后，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。20×9年1月10日，甲公司与乙公司的其他股东签订协议，甲公司从乙公司其他股东处购买乙公司40%股权；甲公司以向乙公司其他股东发行本公司普通股股票作为对价，发行的普通股数量以乙公司20×9年3月31日经评估确认的净资产公允价值为基础确定。甲公司股东大会、乙公司股东会于20×9年1月20日同时批准上述协议。乙公司20×9年3月31日经评估确认的净资产公允价值为62000万元。经与乙公司其他股东协商，甲公司确定发行2500万股本公司普通股股票作为购买乙公司40%股权的对价。20×9年6月20日，甲公司定向发行本公司普通股购买乙公司40%股权的方案经相关监管部门批准。20×9年6月30日，甲公司向乙公司其他股东定向发行本公司普通股2500万股，并已办理完成定向发行股票的登记手续和乙公司股东的变更登记手续。同日，甲公司股票的市场价格为每股10.5元。20×7年1月1日至20×9年6月30日，乙公司实现净利润9500万元，在此期间未分配现金股利；乙公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积1200万元；除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。（2）为了处置20×9年末账龄在5年以上、账面余额为5500万元、账面价值为3000万元的应收账款，乙公司管理层20×9年12月31日制定了以下两个可供选择的方案，供董事会决策。方案1：将上述应收账款按照公允价值3100万元出售给甲公司的子公司（丙公司），并由丙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。方案2：将上述应收账款委托某信托公司设立信托，由信托公司以该应收账款的未来现金流量为基础向社会公众发行年利率为3%、3年期的资产支持证券2800万元，乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险。（3）经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日为9元；20×7年12月31日为10元；20×8年12月31日为12元；20×9年10月20日为11元。本题不考虑税费和其他因素。要求：（1）根据资料（1），判断甲公司购买乙公司40%股权的交易性质，并说明判断依据。（2）根据资料（1），计算甲公司购买乙公司40%股权的成本，以及该交易对甲公司20×9年6月30日合并股东权益的影响金额。（3）根据资料（1），计算甲公司20×9年12月31日合并资产负债表应当列示的商誉金额。（4）根据资料（2），分别方案1和方案2，简述应收账款处置在乙公司个别财务报表和甲公司合并财务报表中的会计处理，并说明理由。（5）根据资料（3），计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度和20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。（6）根据资料（3），计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。

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参考答案

（1）甲公司购买乙公司40%股权的交易性质，属于母公司购买子公司少数股权。判断依据：甲公司已经在20×7年1月1日从非关联方购入乙公司60%的股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制，成为乙公司的母公司。20×9年6月30日，甲公司向乙公司其他股东定向发行本公司普通股作为购买乙公司40%股权的对价属于母公司购买子公司少数股权的交易（交易前后控制权没有发生改变）。
（2）①甲公司购买乙公司40%股权的成本=2500×10.5=26250（万元）。②购买少数股权交易日投资成本与按购买日持续计算子公司净资产公允价值之差调整合并报表的资本公积。按购买日公允价值持续计算子公司40%的净资产=（50000+9500+1200-3000/10×2.5）×40%=59950×40%=23980（万元），合并报表中应调减资本公积的金额=26250-23980=2270（万元）。
（3）20×9年合并资产负债表应列示的商誉金额=30500-50000×60%=500（万元）。

（4）方案一：①乙公司个别财务报表：终止确认该项应收账款。公允价值3100万元与账面价值3000万元的差额100万元应冲减资产减值损失（或计入营业外收入）。理由：由于乙公司已经转移与该应收账款所有权相关的风险和报酬，符合金融资产终止确认条件，乙公司应终止确认该项应收账款。

②甲公司合并财务报表：将乙公司、丙公司纳入合并范围，相关业务属于集团内部交易，应予抵消。理由：由于乙公司和丙公司均为甲公司的子公司，所以乙公司转移金融资产给丙公司的行为属于企业集团内部业务，应当抵消乙公司与丙公司个别财务报表中的处理。【参考分录】乙公司会计分录：借：银行存款 3100坏账准备 2500贷：应收账款 5500资产减值损失 100丙公司会计分录：借：应收账款 5500贷：银行存款 3100坏账准备 2400甲公司编制合并报表时：借：资产减值损失 100贷：应收账款—坏账准备 100

方案二：①乙公司个别财务报表：不应终止确认该项应收账款，收到的款项作为负债，收到的委托信托公司发行证券款项2800万元应计入银行存款和应付债券，并按照3年期、3%的年利率确认利息费用。理由：由于乙公司享有或承担该应收账款的收益或风险，不满足金融资产终止确认条件，所以乙公司不应终止确认该项应收账款。

②甲公司合并财务报表：将乙公司纳入合并范围计算合并负债，不应终止确认应收账款。理由：由于乙公司委托信托公司转移该金融资产的行为不构成企业集团内部交易，所以不得抵消。

（5）在20×7年和20×8年等待期内的每个资产负债表日，甲公司按照应承担负债的公允价值和对可行权情况的最佳估计确认为对接受服务企业乙公司的长期股权投资，同时确认负债；乙公司没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。合并报表上甲公司股权投资与乙公司权益抵消。

20×7年合并报表：合并报表上表现为管理费用和应付职工薪酬240万元。20×7年年末未满足可行权条件，估计20×8年年末可以行权，将等待期调整为2年，确认负债=10×（50-2）×1（万份）×1/2=240（万元）。20×8年合并报表：20×8年合并报表上表现为管理费用104万元和应付职工薪酬344万元（240+104）。20×8年年末未满足可行权条件，估计20×9年年末可以行权，将等待期调整为3年，确认负债=12×（50-3-4）×1（万份）×2/3-240=104（万元）。【会计分录与合并报表抵消分录供参考】

（6）合并报表：20×9年合并报表上表现为管理费用=162+94=256（万元）。会计处理：20×9年当期应确认负债=11×（50-3-1）×1（万份）-（240+104）=162（万元）；在等待期取消了该激励计划应作加速可行权处理，以现金补偿原授予现金股票增值权600万元作为减少负债，超过部分确认为当期损益（管理费用）=600-（344+162）=94（万元）。【会计分录与合并报表抵消分录供参考】