参考答案

(1)根据下列分析程序表明，X公司2011年度财务报表存在重大错报风险。①分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动：2010年度已审数中A产品的毛利率=(40 000-34 000)/40 000×100% =15%，但是2011年度未审数A产品的毛利率=(50 000-40 000)/50 000×100% =20%，毛利率增长了5个百分点；2011年与2010年相比，A产品的营业收入增长10 000(50 000-40 000)万元，销售数量增长100 (900-800)吨，销售单价上升5.56 (50 000/900-40 000/800)万元/吨。但是，根据资料二显示“替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，所以很可能存在虚增收入的情况。②分析应收账款变动情况：从表12.4中可以看出2011年12月9日赊销产生的应收账款在2012年1月31日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天”，所以应收账款很可能存在坏账计提不足等重大错报风险或虚构收入的情况。③分析产品成本变动情况：因为汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨，将会导致A产品的成本上升，但是从2011年度收发记录中可以看出A产品2011年的入库单价却逐步下降，很可能表明存货成本存在重大错报风险。

(2)答案见表12.5。

(3)如果X公司存在财务报表层次重大错报风险，注册会计师应该实施的总体应对措施：①向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑的必要性。针对营业收入、营业成本、应收账款、存货等业务和账项时对多计虚计收入、少计或不计成本、虚构应收账款等要保持高度怀疑态度。②分派项目组内更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。③提供更多的督导。④在选择进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素。⑤对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。

(4)如果评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，则Y注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于实质性方案。

(5)针对评估的财务报表层次重大错报风险，在选择进一步审计程序时，Y注册会计师可以通过下列方式提高审计程序的不可预见性：①对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；②调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；③采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同；④选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。

(6)如果X公司2011年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，Y注册会计师应当考虑采用下列方式予以应对：①改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；②改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；③改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

(7)对销售实施截止测试，Y注册会计师应当以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有助于发现多计营业收入的问题。