如何核算以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬？

股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。（如下图所示）

1.以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具（仅指企业自身权益工具）为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。例如，现金股票增值权等。

2.以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

（1）授予后立即可行权的以现金结算的股份支付

应当在授予日以企业承担负债的公允价值（授予日的权益工具数量×权益工具的单价）计入相关成本或费用，相应增加负债。

借：管理费用等

     贷：应付职工薪酬——股份支付

（2）完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的，在等待期内的每个资产负债表日（授予日不作会计处理）：

①确定权益工具数量：按照可行权权益工具数量的最佳估计确定；

②确定权益工具单价：按照权益工具在资产负债表日的公允价值（随时变动）确定；

③按照资产负债表日承担负债的公允价值（权益工具数量×权益工具的单价），根据受益对象计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。

借：管理费用等

     贷：应付职工薪酬——股份支付

（3）在结算前的每个资产负债表日和结算日，对负债（应付职工薪酬）的公允价值重新计量，并将其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

借：公允价值变动损益

       贷：应付职工薪酬——股份支付（或作相反分录）

下面我们列举一道关于税务师职业资格考试的例题和四道真题，给大家说明一下这个知识点在考试中的应用，希望对大家有所帮助。

【例题】2×12年11月，B公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2×13年1月1日，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些管理人员必须在该公司连续服务3年，即可自2×15年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2×17年12月31日之前行使完毕。

B公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下表所示。

第1年有20名管理人员离开B公司，B公司估计3年中还将有15名管理人员离开；第2年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第3年又有15名管理人员离开。

假定：第3年末有70人行使了股票增值权，第4年末有50人行使了股票增值权，第5年末剩余35人全部行使了股票增值权。

【解析】B公司应作如下会计处理：

（1）2×13年1月1日，授予日不作会计处理。

（2）2×13年12月31日的会计处理：

期末应确认负债的余额=（200-20-15）×100 ×14×1/3=77000（元）

当期应确认的费用=77000-0=77000（元）

借：管理费用            77000

   贷：应付职工薪酬——股份支付       77000

（3）2×14年12月31日的会计处理：

期末应确认负债的余额=（200-20-10-10）×100×15×2/3=160000（元）

当期应确认的费用=160000-77000=83000（元）

借：管理费用             83000

     贷：应付职工薪酬——股份支付        83000

（4）2×15年12月31日的会计处理：

期末应确认负债的余额=（200-20-10-15-70）×100×18×3/3=153000（元）

本期支付现金=70×100×16=112000 （元）

当期应确认的费用=153000+112000-160000=105000（元）

注：当期确认费用（当期负债的增加额）=期末负债余额+本期支付负债的金额-期初负债的余额

借：应付职工薪酬——股份支付     112000

     贷：银行存款              112000

借：管理费用             105000

     贷：应付职工薪酬——股份支付       105000

（5）2×16年12月31日的会计处理：

期末应确认负债的余额=（200-20-10-15-70-50）×100×21×3/3=73500（元）

本期支付现金=50×100×20=100000 （元）

当期应确认的费用=73500+100000-153000=20500（元）

借：应付职工薪酬——股份支付    100000

     贷：银行存款               100000

借：公允价值变动损益       20500

     贷：应付职工薪酬——股份支付               20500

（6）2×17年12月31日的会计处理：

期末应确认负债的余额=0

本期支付现金=35×100×25=87500 （元）

当期应确认的费用=0+87500-73500=14000（元）

借：应付职工薪酬——股份支付    87500

     贷：银行存款               87500

借：公允价值变动损益       14000

     贷：应付职工薪酬——股份支付               14000

【2017年税务师职业资格考试真题】以现金结算的股份支付在可行权日之后，相关负债的公允价值在资产负债表日的变动应计入（  ）。

A.资本公积

B.管理费用

C.公允价值变动损益

D.其他综合收益

【答案】C

【解析】根据准则的规定，现金结算的股份支付在可行权日后其相应的公允价值变动计入公允价值变动损益核算。

【2013年税务师职业资格考试真题】2010年12月12日，甲公司董事会批准一项股份支付协议。协议规定：2011年1月1日，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，条件是这些人员必须为公司连续服务3年，并可自2013年12月31日起根据股价的增长幅度行权获取现金。预计2011年、2012年和2013年年末现金股票增值权的公允价值分别为每股10元、12元和15元。2011年有20名管理人员离开，预计未来两年还将有15名管理人员离开，2012年实际有10名管理人员离开，预计2013年还将有10名管理人员离开。甲公司在2012年12月31日应确认的应付职工薪酬为（  ）元。

A.55000                       

B.73000

C.128000                    

D.136000

【答案】B

【解析】因该股份支付协议，2011年甲公司应付职工薪酬期末余额=（200-20-15）×100×10×1/3=55000（元）；

2012年甲公司应付职工薪酬期末余额=（200-20-10-10）×100×12×2/3=128000（元）；

则甲公司在2012年12月31日应确认的应付职工薪酬

=128000-55000=73000（元）。

【2012年税务师职业资格考试真题】下列关于企业以现金结算的股份支付形成的负债的会计处理中，正确的有（  ）。

A.初始确认时按企业承担负债的公允价值计量

B.在资产负债表日，需按当日该负债的公允价值重新计量

C.等待期内所确认的负债金额计入相关成本或费用

D.在行权日，将行权部分负债的公允价值转入所有者权益

E.在可行权日之后，负债的公允价值变动计入所有者权益

【答案】ABC

【解析】选项D错误，以现金结算的股份支付在行权日，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”，不涉及将负债的公允价值转入所有者权益的处理；选项E错误，以现金结算的股份支付在可行权日之后，负债的公允价值变动记入“公允价值变动损益”科目。

【2016年•税务师职业资格考试真题】黄河公司系上市公司，为增值税一般纳税人，销售商品适用增值税税率13%，黄河公司共有职工520人，其中生产工人380人，车间管理人员60人，行政管理人员50人，销售机构人员30人，2015年12月发生与职工薪酬有关的事项如下：

（1）本月应付职工工资总额500万元，其中：生产工人工资为350万元，车间管理人员工资60万元，行政管理人员工资60万元，销售机构人员工资30万元。

（2）分别按照当月工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费，根据当地政府规定，按照工资总额的10%计提并缴存“五险一金”。

（3）公司为10名高级管理人员每人租赁住房一套并提供轿车一辆，免费使用；每套住房年租金为6万元（年初已支付），每辆轿车年折旧额为4.8万元。

（4）公司为每名职工发放一台自产产品作为福利，每台产品成本0.4万元，市场售价0.5万元（不含增值税）。

（5）2014年1月1日，公司向100名核心人员每人授予1万份现金股票增值权，根据股份支付协议规定，这些人员从2014年1月1日起必须在公司连续服务满4年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该现金股票增值权应在2018年12月31日前行使完毕。

2014年12月31日，该股份支付确认的“应付职工薪酬”科目贷方余额为200万元。2015年12月31日每份现金股票增值权的公允价值为10元，至2015年末有20名核心人员离开该公司，估计未来两年还将有10名核心人员离开。

假设不考虑其他业务和相关税费。

根据上述资料，回答下列问题：

（1）针对上述事项（4），2015年12月黄河公司应确认“主营业务收入”是（  ）万元。

A.260.0

B.252.2

C.304.2

D.0

【答案】A

【解析】企业以自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应视同销售该自产产品，按照市场售价确认“主营业务收入”金额=520×0.5=260（万元）。

（2）针对上述事项（5），2015年12月31日黄河公司因该项股份支付确认的“应付职工薪酬”贷方发生额是（  ）万元。

A.280

B.200

C.350

D.150

【答案】D

【解析】以现金结算的股份支付，2015年应确认的“应付职工薪酬”贷方发生额=（100-20-10）×1×10×2/4-200=150（万元）。

（3）根据职工提供服务的受益对象，黄河公司2015年12月发生的职工薪酬应计入“管理费用”科目的金额是（  ）万元。

A.252.1

B.246.35

C.255.35

D.96.35

【答案】C

【解析】2015年12月发生的应付职工薪酬应计入“管理费用”科目的金额=60+60×（2%+1.5%+10%）+10×6÷12+10×4.8÷12+50×0.5×（1+13%）+150=255.35（万元）。

（4）黄河公司2015年12月“应付职工薪酬”账户的贷方发生额为（  ）万元。

A.986.5

B.1011.3

C.1020.3

D.861.3

【答案】C

【解析】2015年12月“应付职工薪酬”贷方发生额=500+500×（2%+1.5%+10%）+10×6÷12+10×4.8÷12+0.5×520×（1+13%）+150=1020.3（万元）。