一、新修订的审计报告类审计准则七大改进

与2019年发布的审计报告类准则(四个准则)相比，除了行文体例改进外，新修订的审计报告类准则(五个准则)有以下七大改进，主要表现在以下方面。

(一)引入“广泛性”概念作为审计意见的分类标准

根据新修订的《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留审计意见》(简称1502号准则)第三条第二款、第五、六、八条的规定，对比2019年《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》第十条，新修订的第1502号准则规定注册会计师在确定非无保留审计意见类型要考量“导致非无保留意见事项的性质是财务报表存在重大错报还是无法取得充分适当的审计证据以确定财务报表存在重大错报的可能”、“导致非保留意见事项的广泛性”两个因素，同时对“广泛性”概念作了描述性与原则性的定义。在上述两条的基础上，新审计准则对保留意见、否定意见与无法表示意见做了进一步的规定。新旧审计报告类准则在这一点上的最大差异性在于“广泛性”概念的运用。例如：旧审计准则在规定发表保留审计意见时要求“如果财务报表整体是公允的，但存在下列情况之一，注册会计师应当出具保留意见审计报告：会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则，影响虽重大但不至于出具否定意见;因审计范围受限制，不能获取充分适当的审计证据，影响虽重大但不至于出具否定意见”，而新的审计准则规定在满足下列条件时发表保留意见审计报告即“在取得充分、适当审计证据后，财务报表存在错报是重大的但不广泛”或者“不能取得充分、适当的审计证据作为审计报告的基础，但是依据职业判断财务报表可能存在错报是重大的但不广泛”，取消了“财务报表整体公允”。这种改进有利于消除注册会计师或财务报表使用者对保留意见审计报告的误解，明确了财务报表在整体上是不公允的，关闭了注册会计师将保留意见改为无保留意见的后门。

同时，新修订的审计准则第1502号第八、九条规定“广泛性”是区分保留意见审计报告与否定意见审计报告的重要标准。

(二)明晰“使财务会计报表公允反映”是管理层的责任

尽管新修订的审计准则第1501号第二十九条只有两款规定了管理层对财务报表的责任，比旧准则减少一款规定，但是管理层的责任不仅没有减少反而实质性增加了管理层对财务报表的责任。旧准则中“选择和运用恰当的会计政策”、“作出合理的会计估计”被合并为新准则的“按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其公允反映”。这一合并不仅包括了管理层应选择适当的会计政策、程序和作出恰当的会计估计，而且要求管理层使财务报表公允反映其经济实质。因为仅仅选择了适当的会计政策、程序和作出恰当的会计估计，并不能天然地确保财务报表公允反映其经济实质。这主要因为财务报表组成要素与整体层次是两个不同的概念，旧审计准则只是从财务报表组成要素方面明确管理层的责任，没有从整体报表层次规定管理层的责任，这样易形成“只见树木，不见森林”，缺乏系统性。

(三)增加了“管理当局认可已审财务报表”为确定审计报告日期的条件

新修订的审计准则第1501号第四十条不仅包括了旧审计准则中对审计报告日期的相关规定，而且在此基础上增加了两款，更加突出“管理当局认可已审财务报表” 的要求。审计报告日期是划分注册会计师不同时点报告责任的重要标志。增加“管理当局认可已审财务报表”为确定审计报告日期的条件，有利于进一步明确告知管理当局对财务报表的编制责任，再次提醒注册会计师取得关于“管理当局已明确对财务报表编制责任”的审计证据，从而降低审计诉讼风险。

(四)扩大了注册会计师的鉴证与报告的范围

新修订的审计准则第1501号第三十三、三十四条扩大了注册会计师的鉴证与报告范围，将注册会计师鉴证与报告进一步延伸到财务报表的补充信息，要求注册会计师对补充信息与财务报表进行区分，并根据补充信息列报的方式规范注册会计师报告行为。

(五)扩大了审计报告运用的情形与功能

新修订的审计准则第1501号第三十六条扩大了审计报告运用的情形与功能。该条规定审计报告可以包括合规性审计意见，而不是如旧审计准则那样将财务报表审计与合规性审计绝对化，分为两类不同的鉴证业务，出具不同的鉴证报告。根据新修订的审计准则，当审计报告包括合规性审计意见时，审计报告分为“对财务报表出具的审计报告”与“按照相关法律法规的要求报告的事项”两部分。这样既可以降低被审计单位的审计费用，又可以将合规性审计整合在财务报表审计中，充分发挥注册会计师的专家职能。

(六)进一步规范审计报告格式与用语

新修订的五个审计报告类准则与旧的四个准则相比，更加强调审计报告的“一致性”即格式的标准化与用语的规范化，力求审计报告简洁明快，便于使用者有的放矢地阅读。具体如下：

1.将审计报告的相关组成要素加上标题

新修订的审计准则第1501号第二十七、三十、三十二条、准则第1502号第十七、三十三条以及准则第1503号第八、九条，这些条款都规范了审计报告要素以及审计报告的行文。例如：审计报告中必须包含“审计意见”标题，这样做有利于审计报告使用者从日益增长的审计报告中很快知道审计意见类型。

2.根据导致非无保留审计意见事项的性质规范审计报告意见段用语

新修订的审计准则第1502号第二十四到二十八条规范了该类审计意见段用语，上述条款规定：注册会计师应根据财务报表是否是由错报引起或者由无法取得审计证据以确定可能错报对财务报表的影响两种情况选择审计意见段用语。例如：当拟发表保留意见审计报告时，注册会计师要确定导致该类审计意见的事项性质，如果由错报引起时，审计意见段用语应采用“注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。”，如果由无法取得充分、适当审计证据时，审计报告意见段用语应采用“除……可能产生的影响外”。

(七)在审计报告“一致性”的前提下增强了审计报告的灵活性

新修订的审计准则第1503号是从旧审计准则第1502号中分离并改写，主要规范审计报告的“强调段”与“其他事项段”。新审计准则第二条“如果认为必要，注册会计师可以在审计报告中提供下列补充信息，以提醒使用者关注：

(1)尽管已在财务报表中列报或披露，但对使用者理解财务报表至关重要的事项;

(2)未在财务报表中列报或披露，但与使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项”。因此，新准则在规范撰写审计报告时，与旧审计准则相比更加突出了注册会计师的灵活性。“强调段”与“其他事项段”注册会计师可以使用而非必须使用或禁止使用，这样，使得审计报告的撰写具有“一致性”与灵活性的相对统一。

二、新修订的审计报告类审计准则存在的局限性

审计报告类准则旨在指导与约束注册会计师形成审计意见出具审计报告。审计报告是审计报告使用者了解被审计单位财务行为、财务状况、经营成果与现金流量和注册会计师执业行为的一种工具与窗口，是注册会计师对外交流的手段，也是形成审计期望差距的逻辑起点。自现代意义的审计报告出现以来，审计报告尽管在缩小审计期望差距、提高会计信息质量发挥了重要的作用，但是仍存在许多局限性，未能满足审计报告使用者的需要。根据PCAOB等机构最近发布的相关公告以及调查报告，结合新修订的审计报告类准则，其局限性主要表现在：

(一)仍未改变审计报告的二元报告模式

新修订的审计报告类准则仍旧采用了短式审计报告和二元报告模式。尽管通过结构化、标准化模式对被审计单位财务报表发表了审计意见，但是这种审计意见没有反映注册会计师在鉴证过程中的努力与判断，没有揭开审计过程“黑箱”，易导致使用者不仔细阅读与充分理解审计报告。这种标准的二元报告模式只是形成了一种混同均衡，使审计报告成为会计师事务所声誉的象征，阻碍了注册会计师与使用者实质性地交流。

(二)审计报告技术性用语仍然存在

尽管审计报告的设计与运用对使用者的心智与能力有一定的要求，但是从新修订的审计报告类准则来看，审计报告中的措辞仍过于专业化，如有关用语“在所有重大方面……”、“公允反映”等的内涵与外延不易为审计报告使用者所理解。

(三)审计范围与审计责任仍未满足审计报告使用者的期望

新修订的审计报告类准则在审计范围、审计责任(如补充信息、舞弊等)上有了一定程度的扩展，但是与使用者的预期相差仍很大并且有进一步扩大的趋势。根据英国财政部特别委员会2019年的调查：现行的审计报告没有有效满足相关方的需求，审计对象太多注重于数值，太少注意免于披露的前瞻信息，审计重心应实现从对财务报表发表审计意见转变到对客户的管理风险、内部治理的有效性、相关的假设基础以及客户的经营可持续性发表意见。审计范围的扩大在一定程度上意味着审计责任的扩大，这两者的扩大有利于缩小审计期望差距，更好地发挥审计报告的鉴证作用。

新修订的审计报告类准则允许注册会计师在审计报告中增加“其他事项段”，“其他事项段”的使用尽管有利于理解审计报告与审计工作，但是也可能成为注册会计师降低审计责任的一种谋略。新修订的审计准则要求于2019年实施，理解和把握各类准则的变化与改进，有利于促进注册会计师实质性遵守各类准则，进而提高审计质量、降低审计风险。